随着经济全球化的发展，资本市场已跨越了地域、国界的限制，逐步走向一体化，企业的发展也随着资本的流动逐步走向多元化和跨国化，规模日趋壮大。随着服务对象的变化，会计师事务所调整自身的发展战略，不断扩大规模、实行规模化经营，也是势在必行。笔者认为发展成员所是会计师事务所调整发展战略、实现规模化经营的最佳途径。
一、事务所发展战略三段论
笔者认为事务所发展要经过特色化、多元化和规模化三个战略阶段。
（一）特色化经营。是指事务所集中精力、发挥自身优势，在某领域形成独具特色的经营理念和经营方式，从而形成比较优势。
审计、验资作为事务所的主营业务范围，由于事务所开展此类业务已有较长一段时间，无论从客户范围、执业标准、审计质量等等都已经相对稳定，要想有新的突破，就必须细分服务市场，如审计业务可细分为年度会计报表审计、专项审计、离任审计、基建预决算审计、社会责任审计、环保审计等分支；而各种审计又有不同的服务对象，如外商投资企业、高科技企业、金融证券企业、工农商业企业、石油化工航海乃至防止社会腐败等等。一般事务所不可能做到样样精通，可以根据自身特长，选择有优势的服务领域，集中事务所现有资源投入到该领域有关知识的了解、掌握和精通中，做到人无我有、人有我精。笔者认为，特色化经营是事务所从小到大、由弱到强、稳定市场的必经阶投。
（二）多元化经营。是指具有一定基础的事务所综合运用已有的人力资源、客户资源和市场资源，不断开拓新的业务领域，实施多元化发展战略。
实施多元化发展战略是特色化经营的延伸和发展，可以提高市场占有份额、实现规模化经营。由于事务所的业务领域包括审计、验资、会计咨询和服务，而传统业务又相对饱和，因此在不断强化原有服务领域的服务质量的同时，必须实施多元化经营战略。开发管理咨询、税务代理、代理记账、电子商务等新服务领域，抢占制高点。目前，国际会计公司的服务由传统的审计、税务咨询、管理咨询不断向会计服务软件、社会责任与环保评估、电子商务鉴证等纵深领域拓宽。实施多元化经营战略，便会计师事务所能不断适应新形势，保持竞争优势，并且可分散传统业务的固有风险。
（三）规模化经营。是指在特色化、多元化经营的基础上，事务所通过发展成员所、实施联合兼并等分式，调整人力资源结构和服务客户结构，实现规模化经营战略，获取规模化经营效率和效益。
市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，事务所也应该不断调整发展战略，适应服务对象的发展变化。我国会计市场前景非常广阔，并引起了国际会计公司的密切关注。而我国日前事务所小、散、乱的状况没有得到根本扭转，拥有百名注册会计师、业务收入到五干万元以上的事务所，可以说是寥若晨星。如果中国加入WTO，国际会计公司将大举进人中国会计市场，中国事务所实施规模化经营战略调整，提高规模化经营效率和经营效益，将直接影响到会计市场竞争的新格局。
笔者认为，从特色化经营到多元化发展，再到规模化战略，是事务所发展趋势的必然，必须结合事务所自身的特点，运用对市场细分的敏锐判断力，作充分细致的市场调查研究，进行深人的可行性分析研究，最终确定适合事务所发展的战略定位。
二、规模化经营的几种途径
规模化经营是事务所发展战略的较高阶段，是主导会计市场并与国际会计公司进行竞争的必然选择。从目前情况看，事务所规模化经营主要有集团制、联合与兼并、设立分支机构、发展成员所等几种实现途径。
（一）集团制。借鉴企业改制可以设立集团的经验，事务所也进行了集团制试点的探索。集团制有紧密型和松散型两种方式。紧密型是若干具有独立法人资格的事务所根据达成的协议，以某一事务所为核心，各事务所实行统一事务所名称、统一执业标准、统一质量监管、统一业务培训、统一财务管理、统一人事调配，核心事务所与其它事务所之间为一级法人与二级法人关系，相互有投资关系。松散型是若干事务所相互存在某种协作关系的联合体，各自独立承担法律责任。从试点情况看，现有的几家集团事务所，由于各个事务所执业水准难以达到统一标准，核心事务所的各种执业资格被其它事务所运用，使核心事务所出具报告的总体水准明显下降，实际上并没有产生真正的凝聚力，反而使事务所的执业与管理更趋复杂化。实践证明，集团制并非事务所实现规模化经营的最佳途径，只是在规模化经营过程中进行的有益的尝试。
（二）联合与兼并。在注册会计师行业清理整顿与体制改革中，部分事务所为寻求规模发展，选择了联合与兼并的方式。联合与兼并是指几家独立法人资格的事务所终止各自原有资格，加入某家综合实力更强的事务所；或者几家事务所全部终止，重新设立一家新的事务所。联合与兼并方式可以使事务所在短时间内代人员、客户、资产方面达到一定规模。但是，由于各个事务所之间人员素质参差不齐，管理思想不易磨合，质量控制难以统一，加上改制中的大部分事务所选择了有限责任制，使联合与兼并后的事务所在继承了原有事务所的人员、业务与资产的同时，按照规定也要继承原有事务所的风险与法律责任，这就加大了合并后事务所的法律责任，降低了事务所的抗风险能力。因此， 目前强强间进行的联合与兼并，还为数极少。
（三）设立分支机构。由于业务发展需要，事务所在不同地域执业，要考虑成本核算原则和当地的有关政策法规，因此采取在当地设立分所、办事处、联络处等非独立法人分支机构的方式，逐步扩大规模，拓展服务范围，是较现实的选择。分支机构可以使事务所较大限度地节约运营成本，加强不同地域的业务开展，但最主要的问题就是对分支机构的管理。如果不能对分支机构进行有效的管理和控制，一旦分支机构违法执业，随意出具报告，而报告的法律责任由总所统一承担，事务所将会受到吊销执业资格和取消全部分支机构的灭顶之灾。
（四）发展成员所。成员所是指具有较强实力和一定信誉的事务所，根据业务需要，选择有合作意愿的事务所，在业务开拓、人员素质、内部管理等方面进行培训和提高，经过严格的考察和筛选，逐步发展其作为联系所或成员所，为实现实质性合并创造条件。
从国际经验看，事务所实现规模化经营的途径主要是先合并壮大，形成具有综合实力的核心事务所，然后再寻求合适的事务所作为对象，并逐步发展其作为成员所。笔者认为，发展成员所更适宜发展申国家的事务所实现规模化经营。
首先，为适应市场经济发展，发展成员所可以为客户提供更好、更全面的服务。由于资本的流动和市场经济的发展变化，要求事务所服务的领域和地域也在逐步扩展，而核心事务所具有较好的信誉和执业质量，可以吸引规模大的客户。但是核心事务所很难对所有地区、所有领域的业务都精通，而成员所对当地政策非常了解，可以减少核心事务所异地执业的成本，可以化解对当地政策了解不够的执业风险，可以加强与当地有关部门的沟通与交流；另一方面，可以减少地方保护主义的干预，增加了当地的就业机会，促进成员所的发展。
第二，发展成员所可以扩展规模、提升竞争优势，增强抗风险能力，提高市场竞争能力。未来服务领域的发展趋势是要求事务所为客户提供优质、高效、全面的服务，而仅仅靠一家事务所难以形成多方面的优势，因此要求事务所拥有多方面的人力资源、较高的业务素质。为此核心事务所必须寻求在其它业务领域有特色化经营的合作伙伴，实现优势互补。在发展成员所过程中，可以综合运用各成员所之间的人力资源、客户资源和市场资源，逐步形成规范的执业标准。
第三，发展成员所可以缩短事务所之间的差距，帮助成员所提高执业质量、人员素质和内部管理，为统一合并奠定基础。核心事务所需要发展成员所，必须考虑选择对象的执业质量、人员素质、内部管理状况。对执业质量差、人员素质及内部管理难以在短期内有明显改进的事务所，不宜作为发展对象；对执业质量一般，但人员素质和内部管理通过统一培训能有明显进步的事务所，可以作为联系所；对执业质量较好，人员素质和内部管理比较规范，但规模较小的事务所，可以发展为成员所。由于发展成员所往往需要2一3年的考察期，在此期间，对有意发展作为成员所的事务所，核心事务所应在人员素质、内部管理、执业标准等方面加强对发展对象的培训、监督和管理，使其执业质量能有明显提高，达到核心事务所标准。同时，发展成员所可以扩大视野，加强成员所之间的交流与沟通，便于事务所更广泛的拓展业务。由于各个事务所的经营理念、管理思想、执业领域不一样，形成了各自鲜明的特色，如果成员所之间能通过核心事务所组织起来，加强各自执业领域的交流和沟通，拓展各个成员所的思路，进一步促进思想观念的融合。成员所之间定期召开会议或者年会，对事务所发展战略进行商讨；另一方面，成员所之间由于业务关系，可以相互介绍客户，更好地为同一客户在不同地域的多种市场行为提供周到、全面的服务。由此，为今后事务所间实现统一合并，形成具荷真正竞争实力的大规模事务所奠定坚实基础。
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